目前，我国涉及企业重组的税收相对复杂，纳税人在重组时可以选择的方式也比较多，包括股权（资产）划转，非货币性资产投资等。这些方式大部分是以递延纳税或免税为主。由于企业重组事项涉及金额大，递延纳税或免税可以缓解企业重组中的现金流压力，所以企业应结合自身实际情况合理选择重组税收安排，准确适用税收。
一
不同企业重组税收安排的适用条件
不同的税收有不同的适用条件，选择企业重组税收安排必须在各自的适用范围内考虑。
如果企业选择适用《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）规定的特殊性税务处理，需要同时满足以下五个条件：1. 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2. 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。3. 企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。4. 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。5. 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。在适用该税收安排的特殊性税务处理时，需要重点关注两个比例的要求，即资产或股权收购比例在50% 以上，股权支付比例在85% 以上。而《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109 号）关于股权、资产划转的特殊性税务处理，对作为划转标的的股权或资产并没有比例要求，但对划转双方的股权架构有严格要求，必须为100% 的直接持股关系，即“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100% 直接控制的居民企业之间”。另外划转的特殊性税务处理还必须满足：按账面净值划转股权或资产；具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；股权或资产划转后连续12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。在《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税问题的通知》（财税〔2014〕116 号）中，并没有特殊性税务处理规定，而是规定了金额确定、时间确定的递延纳税，且可以用投资企业的分期确认所得来换取被投资企业按公允价值确定投资资产的计税基础，其适用条件仅为实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资。二
考虑所得和计税基础的确认问题
企业所得税处理中须考虑两个问题：一是所得的确认；二是计税基础的确定。
一般情况下，当交易各方选择一般性税务处理时，转让方需确认相关资产的转让所得或损失，接受方取得相关资产的计税基础以公允价值确认。当交易各方选择特殊性税务处理时，转让方不确认相关资产的转让所得或损失，接受方取得相关资产的计税基础以原计税基础确认，接受方在以后处置相关资产时，转让方原来没有确认的所得或损失将在此环节得到确认。
因此，选择企业重组税收安排时，交易各方应该考虑转让方是否有未弥补的亏损、接收方对标的资产在以后是否处置、计税基础对接收方的影响，等等。
三
统筹考虑不同税种的影响
纳税人在选择重组税收安排时，须同时考虑不同税种的税务处理，不能顾此失彼。比如，选择无偿划转税收安排时，企业所得税、契税等都有相应的税收，但土地增值税并没有与之对应的税收，如果重组中涉及房屋、土地使用权的过户，则划转时需要测算土地增值税的影响；投资方选择非货币性资产投资工具时，虽然可以分期确认所得，但不能含有负债，这就使得投资方可能无法适用增值税不征税，因为《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第13号）及《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36 号附件2）对增值税不征税的要求是，资产、负债及劳动力一并转让时才可以适用。四
注意纳税主体问题
一般来说，企业重组不会影响纳税主体，资产重组后，纳税主体并不会发生变化。如纳税人欠缴的税金，在资产重组后仍须由原企业继续缴纳，纳税人未抵扣完的增值税留抵税金在一般情况下也无法转移到新的企业继续抵扣。
五
把握好重组中的时间要求
出于反避税考虑，企业重组适用特殊性税务处理的一般都有时间要求。比如，划转的特殊性税务处理要求是，股权或资产划转后连续12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划转双方股权架构要保持不变。财税〔2009〕59 号文件规定的特殊性税务处理也要求，企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权；企业在重组发生前后连续12 个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。因此，纳税人在选择税收安排时，须把握好重组中的时间要求。
六
注意一致性税务处理
纳税人选择企业重组的企业所得税时，各方的税务处理须保持一致。根据财税〔2009〕59 号文件规定，同一重组业务的当事各方应遵循一致性税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。比如，A 公司收购B 公司持有的C 公司股权，如果A 公司选择适用财税〔2009〕59 号文件规定的特殊性税务处理，那么B 公司也须选择特殊性税务处理。同时，重组各方应在重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。
七
一经选择，不得改变
财税〔2014〕116 号文件第六条规定，“企业发生非货币性资产投资，符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。”由于企业非货币性资产投资行为，可能同时符合财税〔2014〕116 号文件、财税〔2009〕59 号文件以及财税〔2014〕109 文件的相关规定，根据《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第33 号）第三条规定，可由企业选择其中一项执行，但一经选择，不得改变。八
选择的税收安排要具有可操作性
税收因素是企业重组时考虑的重要因素，但不是唯一因素，企业在重组时还须考虑其他法律法规的影响。纳税人在选择税收安排时，还须注意是否具有可操作性，比如，重组后企业的商誉或品牌问题，与企业资产相关的专属经营资质能否办理变更或转移手续，重组后企业高新技术资质重新认定问题，股票、土地使用权及房屋建筑物能否顺利办理权属过户问题等。
来源：《中国税务》2022年第12期
作者：姜新录 吴 健
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